Аптека ндс 10%. Когда в аптеке нужен раздельный учет ндс. Примерная модель раздельного учета НДС в аптеке

1. Особенности аптечной деятельности

Необходима лицензия

Начнем мы с того, что аптека – это общее название различных аптечных учреждений. Аптечные учреждения занимаются розничной торговлей лекарственными средствами, их изготовлением и отпуском. Статья 4 Закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» называет эту деятельность фармацевтической.

Фармацевтическая деятельность подлежит обязательному лицензированию (ст. 17 Закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности»). Поэтому, перед тем как приступить к работе, аптечное учреждение должно получить лицензию. Срок действия лицензии составляет 5 лет. А в случае утери оригинала лицензии аптечному учреждению будет выдан дубликат (п. 9, 10 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июля 2002 г. № 489).

Поступление готовых лекарств

Лекарственные средства и изделия медицинского назначения являются для аптечных учреждений товаром. Их учет ведется на счете 41 «Товары» в покупных или продажных ценах. Выбранный метод оценки товаров должен быть закреплен в учетной политике аптечного учреждения.

Как правило, аптечное учреждение учитывает товары по продажным ценам. Поэтому начисленная торговая наценка отражается на счете 42 «Торговая наценка». Величину наценки на медикаменты, входящие в перечень жизненно необходимых и важнейших лекарственных средств, назначают органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации (постановление Правительства РФ от 9 ноября 2001 г. № 782). Перечень таких лекарственных средств приведен в распоряжении Правительства РФ от 29 декабря 2005 г. № 2343-р.

Аптечные учреждения приобретают готовые лекарственные средства непосредственно у производителя или у посреднической фирмы.

Цены на самые важные отечественные и импортные лекарства регистрируются в Минздраве России и вносятся в Государственный реестр цен на лекарственные средства (ст. 19 Федерального закона от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ). Заявление о регистрации предельной отпускной цены подает производитель лекарственного средства или его представитель (постановление Правительства РФ № 782). Ответственность за достоверность представленной информации о зарегистрированных ценах несут поставщики лекарственных средств. Именно они должны сообщить аптечному учреждению сведения о зарегистрированных ценах на лекарства.
Вместе с накладными продавец передает аптечному учреждению протокол согласования цен. Этот документ необходим для правильного определения цены реализации лекарственного средства. В нем указываются:

Отпускная цена производителя;
цена государственной регистрации.

Органами исполнительной власти субъектов РФ устанавливаются для предприятий оптовой торговли лекарственными средствами и аптечных учреждений предельные оптовые и предельные розничные надбавки.

При реализации лекарств в розничной торговле применяется два вида надбавок. Если лекарственное средство поставляет производитель, то наценка не может превышать 35 процентов от фактической отпускной цены без учета НДС. Если же лекарство поступило от оптового поставщика, то наценка аптечного учреждения не должна превышать 25 процентов от цены поставщика без НДС (п. 1.2 постановления Правительства Москвы от 23 апреля 2002 г. № 303-ПП).

Изготовление лекарств

По характеру своей деятельности аптеки и аптечные пункты могут быть двух видов:
производственная аптека или аптечный пункт с правом изготовления лекарственных средств;
аптека готовых лекарств или аптечный пункт без права изготовления лекарственных средств.

Аптечные учреждения второй группы продают готовые лекарственные средства населению и лечебно-профилактическим учреждениям. А вот аптечные учреждения первой группы кроме продажи готовых лекарственных средств занимаются еще и изготовлением лекарственных средств по рецептам врачей и требованиям лечебных учреждений.

Цена лекарства внутриаптечного изготовления состоит из:

Стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе стоимости дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта;
стоимости аптечной посуды;
стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
тарифа за изготовление лекарства.

Учитывать количество и стоимость изготовленных лекарств можно по-разному. Например, на основании рецепта заполнять квитанцию в одном экземпляре. По окончании месяца по квитанциям подсчитывают, какое количество лекарственных средств было изготовлено и на какую сумму.

Если в аптеке небольшой объем работы по изготовлению лекарственных средств, можно использовать бесквитанционный метод. Для этого на основании рецепта делается запись в Рецептурном журнале. Отметим, что унифицированной формы такого журнала нет.
В графе 2 «Номер рецепта» проставляется номер рецепта по порядку с начала рабочего дня, и в конце рабочего дня (смены) подсчитываются итоги по графам, то есть количество индивидуально изготовленных лекарственных форм и их стоимость.
Нужно помнить, что стоимость дистиллированной воды, которая включается в рецепт, отражается отдельной строкой либо в Рецептурном журнале, либо в квитанции.

Если лекарство было изготовлено для лечебно-профилактических учреждений, то в конце месяца количество изготовленных лекарственных средств, а также их стоимость подсчитывают на основании расходных накладных.

Отпуск по льготным и бесплатным рецептам

Отпустить лекарственный препарат по таким рецептам могут только те аптечные учреждения, которые имеют договор на возмещение расходов за льготное лекарственное обеспечение населения. Договор может быть заключен либо с территориальным органом управления здравоохранения о возмещении расходов за льготное лекарственное обеспечение населения, либо с ТФОМС.
На основании льготных рецептов аптека составляет сводный реестр и выписывает два экземпляра счета на оплату. Первый экземпляр и сводный реестр направляются в ведомство, с которым заключен договор (территориальный орган управления здравоохранения либо ТФОМС). Вторые экземпляры счета вместе с рецептами остаются в аптеке для отчета.

Цены на лекарства, отпускаемые по льготным и бесплатным рецептам, формируются в особом порядке. При льготном и бесплатном отпуске лекарств применяется суммарная торговая надбавка, которая не может превышать 15 процентов. Суммарная надбавка состоит из оптовой и розничной надбавки. Ее нельзя превышать независимо от числа участников товаропроводящей сети. Рассчитывать суммарную надбавку надо от зарегистрированной цены производителя.

2. НДС и налог на прибыль

Считаем НДС

Лекарственные средства, изготовленные в аптечных учреждениях по рецептам врачей, облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). В то время как операции по реализации тары, в которую помещают изготовленное лекарство, то есть всевозможных пузырьков, колпачков, пробок, этикеток и т. п., облагаются по обычной ставке. Возникает вопрос: нужно ли учитывать стоимость тары отдельно от стоимости самого лекарства и облагать по ставке 18 процентов?

На этот вопрос ответили столичные инспекторы (письмо УМНС по г. Москве от 10 июня 2002 г. № 24-05/26400). По их мнению, если при формировании цены на лекарство учитывается стоимость его тары, то в данном случае нужно начислить НДС по ставке 10 процентов.

Суммы НДС, уплаченные аптеками при приобретении тары, использованной в дальнейшем для лекарственных средств внутриаптечного изготовления, можно предъявить к налоговому вычету в полном объеме. Об этом сказано в упомянутом письме № 24-05/26400. Нужно лишь учесть положения статьи 172 Налогового кодекса. В ней сказано, что для получения вычета материальные ценности должны быть оприходованы, а покупателю необходимо иметь счет-фактуру.

Если аптека изготавливает лекарственные средства из сырья заказчика, то данная операция не облагается НДС на основании подпункта 24 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса. При этом должны соблюдаться два условия. Аптека должна иметь соответствующую лицензию на эти операции (п. 6 ст. 149 НК РФ) и вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Возмещение входного НДС

Когда аптечное учреждение продает товары или выполняет работы, реализация которых как облагается НДС, так и не облагается, то при учете входного НДС надо иметь в виду, что:
к вычету принимается сумма налога по ценностям, которые предназначены для производства продукции или выполнения работ, реализация которых облагается НДС;
сумму налога по ценностям, предназначенным для осуществления операций, не облагаемых НДС, включают в себестоимость этих ценностей, работ или услуг.

Однако бывает, что стоимость товаров, работ или услуг нельзя напрямую отнести к конкретному виду операций. В этом случае сумму входного налога нужно распределить. Для этого рассчитывают пропорцию, которая определяется исходя из стоимости облагаемых товаров (услуг), в общей стоимости товаров (услуг) за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). Результат умножаем на сумму распределяемого НДС.

Обратите внимание: чтобы применить такой порядок, аптека должна вести раздельный учет. Кодекс допускает один случай, когда распределять НДС по пропорции между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями не надо, а весь входной налог можно зачесть. Для этого доля совокупных расходов на производство товаров, реализация которых не облагается НДС, не должна превышать 5 процентов от общих расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Отметим, что даже если у вас очень незначительная доля операций, не облагаемых НДС, то вести раздельный учет вы все равно обязаны, так как этого требует пункт 4 статьи 149 НК РФ.

НДС при продаже готовых лекарств

С 1 января 2002 года медицинские товары отечественного и зарубежного производства облагаются НДС по ставке 10 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). К этим товарам относятся лекарственные средства и лекарственные субстанции промышленного и внутриаптечного производства, а также изделия медицинского назначения.
Кроме лекарственных средств и медицинских изделий аптечные учреждения могут продавать пищевые добавки, косметику и прочие товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов, а также изделия очковой оптики, вовсе не облагаемые НДС (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ). В этом случае следует отдельно учитывать операции по реализации товаров по ставке 10 процентов, по ставке 18 процентов и не облагаемые НДС.

Приобретая товары, облагаемые НДС по разным ставкам, раздельный учет можно организовать так. На счетах 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка» аналитический учет ведется на следующих субсчетах:

«Товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов»;
«Товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов»;
«Товары, не облагаемые НДС».

Такие же аналитические счета открываются к субсчетам счета 90 «Продажи».

Определяем налог на прибыль

Прибыль от реализации готовых лекарств и других товаров, а также от изготовления лекарственных средств облагается по ставке 24 процента. Учитывать отдельно прибыль от разных видов деятельности не нужно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

3. Переход на «вмененку»

Если в регионе введен ЕНВД, то аптеки могут быть переведены на этот спецрежим. Как мы уже говорили, аптечные учреждения занимаются розничной продажей лекарственных средств (Закон № 86-ФЗ). А в перечне видов деятельности, которые подлежат переводу на «вмененку», поименована розничная торговля (п. 6, 7 ст. 346.26 НК РФ).

Под розничной торговлей понимается деятельность, связанная с торговлей товарами на основании договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Таким образом, основным критерием, отличающим розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Клиент должен приобретать товары не для предпринимательской деятельности.

Если аптека продает лекарства по договорам розничной купли-продажи, она может быть переведена на уплату ЕНВД. При этом должно соблюдаться условие: продажа осуществляется через магазины или павильоны (стационарная торговля) с площадью торгового зала не более 150 кв. м либо через палатки, лотки и другие объекты нестационарной торговли.

В первом случае физическим показателем базовой доходности является площадь торгового зала. Размер базовой доходности – 1800 рублей. Во втором – физическим показателем является торговое место, а размер базовой доходности составляет 9000 рублей.
При продаже лекарственных средств по льготным рецептам часть стоимости приобретаемого препарата оплачивается покупателем через кассу, а оставшаяся часть перечисляется в централизованном порядке органами здравоохранения. То есть имеет место смешанная форма расчетов. До 2006 года деятельность аптеки с использованием смешанных форм расчетов не попадала под ЕНВД (письмо МНС России от 29 июля 2004 г. № 22-1-15/1336).

Однако после внесения изменений в статью 346.27 Налогового кодекса Законом от 21 июля 2005 г. № 101-ФЗ отпуск лекарственных средств по льготным и бесплатным рецептам может облагаться ЕНВД.

Что касается изготовления аптеками лекарственных средств, то этот вид деятельности относится к группировке «Розничная торговля…» (код 52.31 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001). Следовательно, продажа аптеками препаратов собственного производства попадает под действие ЕНВД (п. 4 письма МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657, письмо УМНС по Московской области от 16 июля 2003 г. № 04-20/ 10696/П552).

Предположим, что аптека поставляет медикаменты, изделия медицинского назначения, дезинфицирующие средства в детские сады, школы, больницы, поликлиники, интернаты, парикмахерские и т. д. Если при этом она оформляет счета-фактуры, то деятельность аптеки не переводится на уплату ЕНВД (письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. № 03-11-04/3/123).

Применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья? (пп. 24 п. 2 ст. 149, пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ)?

С 01.01.2014 согласно пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения (до 01.01.2014 – лекарственных средств).

Также с 01.01.2014 внесены изменения в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно которым по ставке НДС 10 процентов облагается, в частности, реализация лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями. До 01.01.2014 по указанной ставке налогом облагалась реализация лекарственных средств (включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований), лекарственных субстанций, в том числе внутриаптечного изготовления.

В Налоговом кодексе РФ не указано, зависит ли применение освобождения от уплаты НДС от того, кто является собственником сырья, из которого аптечная организация изготавливает лекарственный препарат (лекарственное средство): сама аптека или иное лицо.

Возникает вопрос: применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной УМНС России по г. Москве, в целях применения освобождения от обложения НДС услуг по изготовлению лекарственных средств аптечная организация должна иметь лицензию, а также оказывать данные услуги на основании договоров с юридическими лицами, предоставившими сырье. Есть работа автора, в которой операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья рассматриваются как производство и реализация товара и, следовательно, не освобождаются от обложения НДС.

Вместе с тем есть обзор, одобренный Президиумом ФАС Уральского округа, судебные акты и работы авторов, согласно которым в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на применение освобождения только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика. Аптечные организации вправе применять освобождение от уплаты НДС при реализации услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья не освобождается от уплаты НДС

Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004

Согласно Приложению к данному Письму для освобождения от НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств эти организации должны иметь лицензию и оказывать услуги на основании заключенных с юридическими лицами (в частности, с больницами) договоров на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Консультация эксперта, 2007

Автор отмечает, что операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья аптек и последующей их продаже должны рассматриваться как производство и реализация товара. Поэтому в отношении таких операций вышеуказанное освобождение от обложения НДС не применяется.

Позиция 2. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья освобождается от уплаты НДС

Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость (одобрен Президиумом Федерального арбитражного суда Уральского округа 21.03.2008)

В Обзоре рассмотрена ситуация, когда налоговый орган отказал налогоплательщику в применении положений пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ в части освобождения от НДС услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья. По мнению налогового органа, учреждение не оказывало сторонним организациям услуги по изготовлению лекарственных средств, а фактически занималось реализацией лекарственных средств внутриаптечного изготовления из собственного сырья. При этом реализация на основании пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ облагалась по ставке 10 процентов.

Суд первой инстанции указал, что в Федеральном законе от 22.06.1998 N 86-ФЗ “О лекарственных средствах” не предусмотрена обязанность аптечных учреждений изготавливать лекарственные средства только из сырья заказчика. При этом был отклонен довод налогового органа о том, что в соответствии с Методическими рекомендациями (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) освобождение от налогообложения предусматривается при наличии договоров с юридическими лицами на изготовление лекарственных средств из сырья заказчика. Указанный нормативный правовой акт не относится к актам законодательства о налогах и сборах, и данная правовая норма дополняет содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-1043/07-С2 по делу N А76-20856/06

Суд не принял ссылку налоговой инспекции на Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) в качестве основания того, что льгота по пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется только на производство лекарств из сырья заказчика. По мнению суда, Методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, дополняют содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, в котором отсутствует указание на применение льготы только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика, поэтому не подлежат применению.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9593/2005(18661-А27-25)

Статья: Медицинские товары и услуги: НДС по медицинским товарам – льгота и ставка 10% (Семенихин В.В.) (“Налоги” (газета), 2010, N 38)

Автор приводит два подхода к решению вопроса о налогообложении деятельности аптечной организации по изготовлению лекарственных средств. Один из них основан на том, что если аптека изготавливает лекарства из собственного сырья, то их продажа облагается НДС в общем порядке, так как такой вид деятельности квалифицируется уже как производство лекарственных средств, а не как оказание услуг. Однако, по мнению автора, изготовление аптекой лекарственных средств из собственного сырья освобождается от обложения НДС, поскольку в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ прямая зависимость между тем, кто является собственником сырья, и применением льготного налогового режима не установлена.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: “Аптечный” НДС (Кирюшина И.) (“НДС. Налог на добавленную стоимость”, 2008, N 10)

Консультация эксперта, 2007

Автор указывает, что выручку от реализации лекарственных средств, изготовленных из собственного сырья, организация вправе учесть как выручку от реализации услуг по изготовлению лекарственных средств, не подлежащих обложению НДС.

Книга: Годовой отчет за 2005 год (под общ. ред. Т.Л. Крутяковой) (“АКДИ “Экономика и жизнь”, 2005)

Автор разъясняет, что, по мнению налоговых органов, освобождение предоставляется в отношении услуг, оказываемых на основании договоров с юридическими лицами, в частности с больницами, на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Если же аптека реализует лекарственные средства собственного изготовления, то обороты по реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. п. 6.17.1 и 37.5.6 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ). В то же время нужно учитывать, что в самом Налоговом кодексе РФ нет указания на то, что услуги аптечных учреждений освобождаются от обложения НДС, только если лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика. Следовательно, льгота должна распространяться также и на те случаи, когда аптека изготавливает лекарства из собственного сырья. Приводится судебное решение, подтверждающее этот вывод.

Раздельный учет НДС в аптеке в силу специфики этой сферы деятельности требуется почти всегда. О том, как его организовать, а также об отдельных характерных нюансах «аптечного» НДС поговорим в этой статье.

Особенности раздельного учета по НДС в аптеке

По общему правилу раздельный учет НДС требуется в случае, когда у предприятия одновременно имеются обороты, облагаемые и не облагаемые НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). Это правило применимо, в первую очередь, для правильного разделения входного НДС:

по товарам (работам, услугам), используемым в НДС-деятельности, налог принимается к вычету;
по товарам (работам, услугам) в части, не облагаемой НДС, входной налог включается в расходы.

Специально в законах не оговорено, как вести учет, если помимо подразделения на облагаемые и необлагаемые группы товаров имеются еще и разные ставки НДС по облагаемой группе. Между тем ситуация является типичной для предприятий аптечной отрасли (у аптеки могут быть и льготы, и 10%, и 18%). Поэтому разберем этот нюанс для аптек подробнее.

Помимо того, что у аптеки могут быть разные ставки НДС, они еще могут отличаться по одному и тому же виду товаров (услуг) в зависимости от ситуации, при которой совершается конкретная реализация. Например, если аптека изготавливает лекарство по рецепту врача:

из собственных компонентов - ставка НДС составит 10% (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ);
из компонентов, которые передал аптеке заказчик - операция льготируется по НДС (подп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ);
из собственных компонентов и материалов, облагаемых по разным ставкам - допустим, лекарственные компоненты 10% и упаковочно-фасовочный материал 18%; вся реализация облагается по ставке 10% (письмо УМНС от 10.06.2002 № 24-05/26400).

Есть и еще один нюанс: ставка НДС 10% считается пониженной, поэтому медицинским и аптечным предприятиям следует документально подтверждать право ее использовать.

Подробнее о нюансах применения ставки 10% читайте в материале .

На основе вышеизложенного можно сделать вывод о том, что начинать организовывать раздельный учет НДС в аптеке надо с выручки, с учетом направлений деятельности в конкретной аптеке и связанных с ними нюансов исчисления НДС.

Примерная модель раздельного учета НДС в аптеке

Предлагаемая модель построена на основе применяемых на практике способов организации раздельного учета в аптеках. Модель тесно взаимосвязана с организацией бухучета в определенной аптеке.

Больше о нюансах бухучета в аптеках узнайте из статьи .

Шаг 1

Анализируем все имеющиеся варианты реализации и группируем их согласно данным в таблице:

1-й уровень	2-й уровень	Примечание
Не облагаемые НДС	Продажа медицинских изделий по перечню, утв. постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042	В соответствии с подтверждающими льготу документами
	Изготовление лекарств из компонентов заказчика
	Комиссионные при продаже через аптеку медицинских изделий по п. 2 ст. 156 НК РФ (жизненно необходимые изделия)	В соответствии с подтверждающими льготу документами (о назначении изделий)
Облагаемые НДС по ставке 10%	Продажа товаров по перечню, утв. постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 № 688	В соответствии с подтверждающими пониженную ставку документами
Облагаемые НДС по ставке 10%	Изготовление лекарств из собственных компонентов
Облагаемые НДС по ставке 18%	Продажа товаров, облагаемых по ставке 18%
	Услуги по прокату медизделий и мединвентаря
	Комиссионные от прочих операций по комиссии

Список при необходимости может быть дополнен соответствующей группой 2-го уровня.

Шаг 2

Организуем учет выручки таким образом, чтобы каждая группа 2-го уровня отразилась в учете. Для этого можно открывать соответствующие субсчета на счете 90. То есть, например, для рассмотренной выше операции по изготовлению лекарства в аптеке появится 2 субсчета: по изготовлению с НДС 10% и без НДС (из компонентов заказчика).

Чтобы перейти к формированию книги продаж, необходимо осветить еще один момент: аптека - это розница. То есть в части учета НДС с выручки действует норма п. 7 ст. 168 НК РФ (вместо счета-фактуры продавец в розницу выдает чек ККМ или аналогичный документ установленной формы).

Таким образом, для организации учета облагаемых (по разным ставкам) и не облагаемых НДС товаров в аптеке нужно настроить соответствующим образом кассовый аппарат:

по номенклатуре товаров и услуг;
по группам НДС в привязке к номенклатуре (в соответствии с исходной группировкой из шага 1).

Полученный в конце смены отчет ККМ и станет источником для ежедневного заполнения книги продаж в аптеке.

Шаг 3

Организуем учет закупок и входного НДС в разрезе отношения к применяемому распределению выручки.

Помимо очевидного распределения товаров с разным обложением НДС целесообразно на счетах 10 или 41 выделять на отдельные субсчета:

сырьевые компоненты для изготовления лекарств;
готовые формы, используемые в приготовлении других лекарств (например, бутилированный физраствор);
одноразовую тару (пузырьки, контейнеры, коробки) и упаковочный материал (например, бумагу для фасовки порошкообразных лекарственных форм).

Тогда субсчета по входному НДС должны логично соответствовать использованной классификации закупок. Например:

19.1 - НДС по товарам со ставкой 10%;
19.2 - НДС по товарам со ставкой 18%;
19.3.1 - НДС по компонентам, используемым при изготовлении лекарств по рецептам;
19.3.2 - НДС по расходам по прочим услугам;
19.4 - НДС по общим расходам (например, общехозяйственным и коммерческим);
19.5 - НДС по основным средствам.

Шаг 4

Определяем, какой входной НДС:

напрямую относится к деятельности, облагаемой НДС;
напрямую относится к операциям без НДС;
подлежит распределению.

Данный вариант выбран для модели потому, что товары, не облагаемые НДС либо облагаемые НДС, закупаются аптекой на тех же основаниях - без НДС либо по ставкам 10% и 18%. То есть, разделив соответствующим образом реализацию в учете, несложно дальше определить применяемый порядок расчета входного НДС в отношении товарных групп 2-го уровня.

Таким образом, разделение входного НДС необходимо осуществлять в отношении:

общих расходов на ведение деятельности (коммерческих, управленческих);
расходов на приобретение основных средств, которые могут использоваться как для деятельности с НДС, так и для деятельности без НДС.

ВАЖНО! Отдельный метод для распределения НДС с общехозяйственных расходов законом специально не предусмотрен. Следовательно, аптека вправе применять любой рациональный и обоснованный метод распределения. При этом метод нужно узаконить, включив в учетную политику для целей налогообложения.

Для распределения НДС в рамках данной модели использована формула пропорционального распределения из п. 4.1 ст. 170.

НДСст = ---------------------- × 100%,

(ОБ – НДСоб)

НДСст - НДС, включаемый в стоимость услуг (расходы);

ОБб/н - выручка (оборот), не облагаемая НДС за период;

ОБ - выручка (оборот) полностью за период;

НДСоб - НДС с выручки (оборота) за период.

Получившееся таким образом процентное соотношение можно использовать для распределения НДС по общехозяйственным расходам аптеки:

Дт 90 Кт 19.4 - в части доли расходов, приходящейся на выручку без НДС;
Дт 68/НДС Кт 19.4 - в части доли, приходящейся на выручку с НДС.

ВАЖНО! По распределенным суммам НДС существует особый порядок внесения данных в книгу покупок. В регистре учета подлежит отражению только та часть данных по счету-фактуре, которая формирует вычет по НДС по результатам расчетов.

О заполнении книги покупок подробно читайте в материале .

Об особенностях распределения НДС по приобретаемым основным средствам поговорим подробнее далее.

Нюансы учета аптечного НДС при применении налоговых спецрежимов

Аптечная деятельность как разновидность розничной торговли на определенных условиях может осуществляться на ЕНВД и ПСН. Однако существуют отдельные исключения, обусловленные нюансами законодательства. Под режим ЕНВД не попадают:

продажа лекарств и медицинских изделий по муниципальным и госконтрактам, по запросам лечебных учреждений, а также по договорам поставки (вне зависимости от того, как происходит расчет - наличными или безналичным способом), т. к. такие операции не считаются розничной продажей;
реализация лекарств по льготным рецептам, т. к. она не является розничной продажей (ст. 346.27 НК РФ);
изготовление лекарств (в любых ситуациях), т. к. подобные операции рассматриваются как реализация собственной продукции и не считаются розничной продажей;
операции, при которых происходит оборот фармаспирта (операции подпадают под действие закона «О госрегулировании оборота этилового спирта и спиртосодержащей продукции» от 22.11.1995 № 171-ФЗ).

Таким образом, в случае наличия исключений и применения спецрежима по остальным видам аптечных товаров и услуг необходимо вести раздельный учет по облагаемой и не облагаемой НДС деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

ВАЖНО! В ситуации, когда есть спецрежим и есть обложение НДС, плательщик обязан вести налоговый учет всех операций так, как требуется для учета НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Данное требование вполне логично, если учитывать тот факт, что для списания входного НДС на расходы либо в качестве возмещения потребуется определять пропорцию между облагаемыми и не облагаемыми налогом продажами.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В случае совмещения ЕНВД и ОСНО пропорциональное деление входного НДС, представленное в модели выше, является оптимальным способом ведения раздельного учета.

Если следовать модели, логика распределения для случая совмещения уплаты НДС с ЕНВД будет такой:

Специальных разъяснений по ПСН в части учета аптечных операций с НДС пока не существует. Однако, т. к. исключения по не облагаемым НДС операциям, применимые к ЕНВД, должны подходить и к ПСН, можно рекомендовать использовать при необходимости раздельного учета НДС тот же метод, что и для ЕНВД.

Особенности учета НДС при приобретении основных средств

При приобретении ОС есть нюанс, общий для всех предприятий, ведущих раздельный учет. Технология расчета для распределения входного НДС применяется типовая (п. 4 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ). Весь вопрос упирается в данные для расчета, ведь не всегда приобретение основного средства четко совпадает с окончанием квартала (периода расчета). В той же ст. 170 есть указание: в случае когда ОС приобретено в 1-м или 2-м месяце квартала, производить расчет для распределения по выручке этого месяца.

Здесь аптека может столкнуться со следующей ситуацией - один расчетный месяц в части НДС может сильно отличаться от другого. Как быть, если ОС приобретено, например, для изготовления лекарства, которое бывает и облагаемое, и необлагаемое (из давальческих компонентов), но в течение именно месяца приобретения необлагаемых услуг по изготовлению не было?

Из письма Минфина от 02.08.2012 № 03‑07‑11/225 следует, что, несмотря на то что существует теоретическая возможность принять к вычету весь НДС по такому ОС, решение следует принимать с учетом прогнозируемого изменения ситуации. То есть если услуги без НДС все-таки планируются, спешить ставить весь НДС по ОС к возмещению не нужно. Иначе придется делать восстановление НДС в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ. Таким образом, вероятно, что при возникновении спорной ситуации по раздельному учету НДС по ОС следует сделать некоторые прогнозные расчеты и дождаться их подтверждения (например, в конце квартала). Только после этого стоит определяться со списанием НДС к вычету или в расходы.

ВАЖНО! Говоря о раздельном учете НДС, нельзя не упомянуть о «правиле 5%», а именно: если доля НДС-расходов, относящихся к необлагаемой реализации, не превысила 5% от общего объема расходов за период, раздельный учет НДС в этом периоде можно не вести (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом распределение расходов нужно выполнять по требованиям той же ст. 170 НК РФ (т. е. в пропорции к выручке).

Особенности аптечного НДС при реализации льготных лекарств

Реализация льготных лекарств происходит следующим образом: территориальное отделение ФОМС заключает с аптечным предприятием (учреждением) договор на отпуск лекарств по льготным рецептам. Отпуск может быть:

полностью бесплатным для покупателя;
по льготной (значительно сниженной) цене.

При этом закупку отпускаемых лекарств аптека проводит самостоятельно и за свой счет. По окончании месяца аптека направляет в ТФОМС отчет по отпущенным по льготным рецептам лекарствам и:

счет на оплату 100% стоимости лекарств, если они отпущены бесплатно;
счет на выплату компенсации на разницу до отпускной (рыночной) цены (если лекарства продавались по сниженной цене).

ФОМС компенсирует убытки аптеки, возникшие из-за отпуска лекарств бесплатно либо по сниженной стоимости.

Как уже отмечалось выше, данная операция не может подпадать под спецрежимы ЕНВД и ПСН, т. к. не считается розничной продажей. Таким образом, если аптека, заключившая договор с ФОМС, в общем случае работает на спецрежиме, то в части операций по льготным лекарствам необходимо вести учет по НДС.

Общие принципы ведения учета такие же, как уже рассмотренные, за одним исключением. На практике, приобретая товары, которые могут быть проданы как в режиме ЕНВД, так и в режиме отпуска по льготным рецептам, аптека обычно изначально учитывает входной НДС в стоимости товара (по Дт 41 в полной стоимости закупки). И только после того как фактическая реализация по рецептам состоялась, выделяется НДС.

Существует несколько способов учета операций с НДС при ЕНВД. Мы предложим один, с выделением НДС сразу по факту отпуска лекарства по льготному рецепту. Способ, с одной стороны, оперативный, с другой - наиболее точно позволяет аккумулировать данные для дальнейших расчетов с ТФОМС:

Дт 76 «Расчеты с ФОМС по льготным рецептам» Кт 90 «Продажи с НДС» - оформлен отпуск по рецепту;
Дт 19 Кт 41 - выделен НДС;
Дт 90 Кт 41 - списана себестоимость отпущенного товара;
Дт 90 Кт 68 - начислен НДС с продажи;
Дт 68 Кт 19 - принят к вычету НДС по льготным лекарствам.

ВАЖНО! При предъявлении территориальному ФОМС документов на компенсацию, аптека составляет также счет-фактуру по НДС-лекарствам. Счет-фактура, соответственно, регистрируется в книге продаж.

Итоги

Раздельный учет по НДС в аптеке содержит массу нюансов, которые следует учитывать при построении схемы раздельного учета для целей налогообложения. Применяемые способы и методы учета будут зависеть от специфики деятельности конкретного аптечного предприятия.

Бухгалтеру аптечного пункта нужно знать много нюансов. Например, как посчитать НДС, если аптека изготавливает лекарства по рецептам врачей, или как правильно организовать раздельный учет, приобретая лечебные средства, которые облагаются НДС по разным ставкам. Об этом и многом другом читайте в статье.

Необходима лицензия

Поступление готовых лекарств

Вместе с накладными продавец передает аптечному учреждению протокол согласования цен. Этот документ необходим для правильного определения цены реализации лекарственного средства. В нем указываются:

отпускная цена производителя;
цена государственной регистрации.

НДС при продаже готовых лекарств

Кроме лекарственных средств и медицинских изделий аптечные учреждения могут продавать пищевые добавки, косметику и прочие товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов, а также изделия очковой оптики, вовсе не облагаемые НДС (подп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ). В этом случае следует отдельно учитывать операции по реализации товаров по ставке 10 процентов, по ставке 18 процентов и не облагаемые НДС.

«Товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов»;
«Товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов»;
«Товары, не облагаемые НДС».

Такие же аналитические счета открываются к субсчетам счета 90 «Продажи».

Отпуск по льготным и бесплатным рецептам

На основании льготных рецептов аптека составляет сводный реестр и выписывает два экземпляра счета на оплату. Первый экземпляр и сводный реестр направляются в ведомство, с которым заключен договор (территориальный орган управления здравоохранения либо ТФОМС). Вторые экземпляры счета вместе с рецептами остаются в аптеке для отчета.

Изготовление лекарств

По характеру своей деятельности аптеки и аптечные пункты могут быть двух видов:

производственная аптека или аптечный пункт с правом изготовления лекарственных средств;
аптека готовых лекарств или аптечный пункт без права изготовления лекарственных средств.

Цена лекарства внутриаптечного изготовления состоит из:

стоимости лекарственных ингредиентов, в том числе стоимости дистиллированной воды, если она включена в пропись рецепта;
стоимости аптечной посуды;
стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т. п.);
тарифа за изготовление лекарства.

В графе 2 «Номер рецепта» проставляется номер рецепта по порядку с начала рабочего дня, и в конце рабочего дня (смены) подсчитываются итоги по графам, то есть количество индивидуально изготовленных лекарственных форм и их стоимость.

Нужно помнить, что стоимость дистиллированной воды, которая включается в рецепт, отражается отдельной строкой либо в Рецептурном журнале, либо в квитанции.

Считаем НДС

Возмещение входного НДС

Когда аптечное учреждение продает товары или выполняет работы, реализация которых как облагается НДС, так и не облагается, то при учете входного НДС надо иметь в виду, что:

к вычету принимается сумма налога по ценностям, которые предназначены для производства продукции или выполнения работ, реализация которых облагается НДС;
сумму налога по ценностям, предназначенным для осуществления операций, не облагаемых НДС, включают в себестоимость этих ценностей, работ или услуг.

Определяем налог на прибыль

Переход на «вмененку»

При продаже лекарственных средств по льготным рецептам часть стоимости приобретаемого препарата оплачивается покупателем через кассу, а оставшаяся часть перечисляется в централизованном порядке органами здравоохранения. То есть имеет место смешанная форма расчетов. До 2006 года деятельность аптеки с использованием смешанных форм расчетов не попадала под ЕНВД (письмо МНС России от 29 июля 2004 г. № 22-1-15/1336).

О. Курбангалеева, аудитор Источник материала -