У тех компаний, которые не имеют собственной недвижимости, арендные платежи могут составлять существенную долю всех расходов. Но при этом часто для ускорения процесса или просто из-за безалаберности руководства «арендные» документы (договор и акт приемки-передачи имущества) оформляются постфактум или не оформляются вообще. Арендодатель-то с удовольствием принимает плату. А вот для арендатора это существенные налоговые риски - при отсутствии документов или недочетах в них инспекторы в случае проверки просто снимут соответствующие расходы.
Давайте рассмотрим основные риски при аренде и «подстелим соломки», тем более что ее предостаточно.
Аренда есть, а договора нет
Многие компании начинают использовать арендуемые помещения еще до заключения договора аренды. У налоговиков в такой ситуации вполне ожидаемый подход - расходы в виде арендной платы учитывать для целей налогообложения нельзя. Ну и что прикажете делать?
Конечно, есть судебное решение, в котором суд счел допустимым учитывать расходы на аренду, даже если договор аренды отсутствует как таковой, - по его мнению, расходы на аренду можно подтвердить и платежными документам иПостановление ФАС СЗО от 11.12.2008 № А56-55188/2007 . Добавим, что в такой спорной ситуации крайне желательно иметь еще и акт приемки-передачи объекта аренды. Хотя такой акт желательно иметь и во всех остальных случаях, даже когда с договором у вас все в порядк еПисьмо Минфина от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763 .
Если же спорить с налоговиками вы не хотите, есть хороший способ обезопасить свои расходы на аренду. Вам нужно:
- заключить с арендодателем договор аренды, пусть и позднее начала использования помещений;
- оформить задним числом передачу помещений актом;
- в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему предусмотреть, что его положения распространяются на период с момента фактической передачи объекта аренды арендатору (то есть вам)п. 2 ст. 425 ГК РФ . В таком случае арендные платежи за этот период можно учесть при налогообложени иПисьма УФНС по г. Москве от 06.07.2011 № 16-12/065620@ ; ; ФНС от 13.07.2005 № 02-1-07/66 .
Мы добавим еще одно условие безопасного учета таких платежей - будет лучше, если вы будете накапливать арендные платежи и учтете их в расходах уже после подписания договора:
- <или> в периоде заключения договор аст. 54 НК РФ ;
- <или> путем подачи уточненки за прошлые периоды фактического пользования имуществом.
Договор не зарегистрирован
Регистрация в Росреестре обязательна, если договор аренды недвижимости заключен на срок 1 год и боле еп. 2 ст. 609 , п. 2 ст. 651 ГК РФ . Поэтому долгосрочный (от 1 года) договор до момента регистрации считается незаключенны мп. 2 ст. 609 , п. 2 ст. 651 ГК РФ ; п. 2 Информационного письма Президиума ВАС от 01.06.2000 № 53 . И арендные платежи по нему учитывать для целей налогообложения, по мнению налоговиков, нельз яПисьма УФНС по г. Москве от 23.11.2009 № 16-15/122370 ; Минфина от 12.07.2006 № 03-03-04/2/172 .
Возможные действия в такой ситуации:
- <или> все-таки зарегистрировать долгосрочный договор;
- <или> разбить его на краткосрочные договоры (до 1 года) и пролонгировать их по мере необходимости;
- <или> заключить бессрочный договор. Обратите внимание, что бессрочный договор аренды (по которому арендатор имеет право «выгнать» вас, предупредив за 3 месяца) в госрегистрации не нуждаетс яп. 2 ст. 651 ГК РФ ; п. 11 Письма ВАС от 16.02.2001 № 59 . Против учета расходов по таким договорам налоговики не возражаю тПисьмо УФНС по г. Москве от 22.03.2006 № 20-12/22181 , хотя время от времени и бывают перегибы на местах, приводящие к спорам в суд еПостановления ФАС МО от 25.06.2009 № КА-А40/5545-09 ; ФАС СЗО от 07.03.2008 № А56-19124/2007 .
Если же ничего из перечисленного вы не сделаете, есть риск, что налоговики расходы снимут и за них нужно будет судиться. Хотя суды будут на вашей сторон есм., например, Постановление ФАС МО от 12.05.2009 № КА-А40/3764-09 .
Договор есть, а объект еще не зарегистрирован
Бывает, что на строящийся или построенный объект недвижимости еще не получено свидетельство о регистрации права собственности, но его отдельные части (помещения) уже вовсю сдаются в аренду. Это крайне неприятная ситуация для арендаторов, так как Минфин полагает, чт оПисьмо Минфина от 13.05.2011 № 03-03-06/1/292 :
- объектом договора аренды недвижимости могут быть только законченные строительством объекты, на которые их владелец получил свидетельство о праве собственност истатьи 131 , , , 608 ГК РФ ;
- расходы на аренду незарегистрированного объекта не подтверждены.
В такой ситуации в случае спора вам лучше ссылаться на более ранние, выгодные вам разъяснения ФНС и столичных налоговико вПисьма ФНС от 27.08.2010 № ШС-37-3/10187 ; УФНС по г. Москве от 05.05.2011 № 16-15/044319@ и судебную практик усм., например, Постановления ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 , от 26.08.2011 № КА-А40/9333-11 .
Договор истек, но вы еще не съехали
Возможны два варианта.
ВАРИАНТ 1. Вы и не собираетесь съезжать. То есть договор аренды у вас истек, но ни вы, ни арендодатель не собираетесь прекращать отношения (вас не выселяют, вы стабильно вносите арендную плату в согласованном размере). Тогда подтверждением ваших расходов служит прежний договор аренды. Ведь если ни одна из сторон не заявила обратного, то такой договор аренды автоматически считается возобновленным на неопределенный срок. Это прямо следует из ГК РФп. 2 ст. 621 ГК РФ , да и Минфин сам говорит об этом в своих разъяснения хсм., например, Письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75 . Или же можно продлить договор, что называется, «на бумаге» или вовсе заключить новый.
При этом имейте в виду, что вам может быть выгоден именно вариант возобновления старого договора. Ведь возобновленный договор не надо регистрировать в Росреестре, даже если он был долгосрочны мп. 2 ст. 621 , п. 2 ст. 651 ГК РФ . Кроме того, у вас могли быть неотделимые улучшения в арендованную недвижимость. Тогда есть основания после возобновления договора продолжить их амортизировать и далее. А вот если вы подпишете новый договор аренды, то налоговики сочтут начисление амортизации по неотделимым улучшениям незаконны мПисьмо Минфина от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689 .
ВАРИАНТ 2. Вам просто нужно время на поиск нового объекта, переезд, а арендодатель пошел навстречу и не настаивает на немедленном возврате объекта. При этом и продлевать договор он тоже не намерен. Разъясняя похожую ситуацию, Минфин недавно заявил, что раз уже нет действующего договора, то нет и расходов на аренд уПисьмо Минфина от 11.11.2011 № 03-03-06/1/738 . Как тут лучше поступить, решайте сами.
СПОСОБ 1. Вы можете оставить все как есть и в случае спора привести такие аргументы. Во-первых, если у вас есть письмо от арендодателя, в котором он отказался возобновлять договор, но оговорил условия, на которых вы временно занимаете помещения, то можно утверждать, что у вас есть договор при отсутствии письменной формы - соглашение о цене. И суды в похожих ситуациях исходят из того, что если арендодатель принимает плату за фактическое пользование имуществом, то соглашение о цене пользования имуществом достигнут оПостановление Президиума ВАС от 06.09.2011 № 4905/11 . А раз так, то ваш расход подтвержден.
ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ
Договор аренды, возобновленный на неопределенный срок, имеет очевидный минус - арендодатель может в любой момент потребовать освободить помещения, предупредив об этом арендатора за 3 месяц ап. 2 ст. 610 ГК РФ .
Во-вторых, в другом свежем разъяснении (но уже для арендодателей) у Минфина иная точка зрения: если после расторжения договора арендатор возвратил объект несвоевременно, то арендодатель «вправе потребовать внесения арендной платы» за все время просрочк ист. 622 ГК РФ ; Письмо Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/1/753 . Так же квалифицируют такие платежи и суд ып. 38 Информационного письма Президиума ВАС от 11.01.2002 № 66 . А раз у арендодателя это доход именно в виде арендной платы, то логично предположить, что для арендатора это соответствующий расход.
СПОСОБ 2. Можно не рисковать и подписать с арендодателем краткосрочный договор аренды, хотя бы постфактум, то есть после выезда. Ведь арендодателя это ни к чему не обяжет.
Платим, но не въезжаем
Еще одна крайне спорная ситуация - вы по каким-то соображениям арендовали имущество, но в течение определенного времени его не используете.
Как известно, налогоплательщик не должен доказывать экономическую целесообразность, рациональность и эффективность расходо вп. 3 Определения КС от 04.06.2007 № 320-О -П ; Постановление Президиума ВАС от 09.04.2009 № 15585/08 . Наоборот, это налоговые органы должны доказать, что те или иные расходы в данных обстоятельствах необоснованны.
Но если при проверке выяснится, что объект вы никак не использовали, то сначала налоговики снимут у вас расходы и доначислят налог, а уже потом вам придется обжаловать их претензии. И не факт, что суды с вами согласятся.
Если вы все-таки начали, пусть и позднее, или даже только планируете начать использовать объект, то тут суд, может быть, и признает обоснованность расходов на его аренд уПостановление ФАС СКО от 02.03.2010 № А32-26302/2008-63/376 . Но если вы вообще не использовали арендованный объект и не можете подтвердить необходимость в нем, то суд проиграет еПостановления ФАС ЗСО от 10.09.2008 № Ф04-5561/2008(11401-А45-15) ; ФАС ПО от 19.07.2007 № А72-1830/07 .
Так что лучше заранее приготовить объяснение для налоговиков, почему вы начали арендовать объект раньше, чем начали его использовать. Или же сразу начать пользование объектом, пусть и иным, нежели вы предполагали, образом.
ВАРИАНТ 1. Можно дать такие объяснения:
- <или> этот объект пришлось арендовать заранее, поскольку в ближайшее время он мог «уйти» с рынка.
Подтвердить этот факт могут письма арендодателя, излагающего эти обстоятельства. Поэтому вы и готовы были оплачивать аренду, что называется, вхолостую;
- <или> наличие таких резервных объектов является необходимым условием вашей деятельности. Например, значительный товаропоток заставляет вас держать резерв складских помещений и так получилось, что данный резерв из-за конъюнктуры или более эффективной логистики не понадобился;
- <или> арендовать объект сразу на длительный срок выгоднее (и надежнее), чем сделать это только на период, когда появится необходимость в его использовании;
- <или> вы физически не использовали объект, но вели целенаправленную подготовку для этого, например планировали новое производство, закупали оборудование и т. д. Даже Минфин в такой ситуации считает обоснованными расходы на аренду и предлагает учитывать их как расходы на освоение новых производств по подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФПисьмо Минфина от 20.08.2007 № 03-03-06/2/155 .
ВАРИАНТ 2. Временно используйте арендованный объект как место хранения принадлежащего вашей организации имущества - тут налоговикам будет трудно утверждать, что он не используется в предпринимательской деятельности.
ВАРИАНТ 3. Заключите договор на незначительный ремонт арендованного объекта. Пусть он будет копеечным, но длительным, чтобы у вас было обоснование невозможности использования объекта вплоть до окончания ремонта. Ведь обязанность по текущему ремонту помещения возлагается на арендатора, если иное не предусмотрено договором. И если вы, как арендатор, решите, что для полноценного использования объекта нужен такой ремонт, то это ваше полное право.
ВАРИАНТ 4. Временно сдайте арендованный объект в субаренду, пусть и по меньшим расценкам, чем ваши затраты на аренду. В этом случае вы однозначно используете объект для предпринимательской деятельности. Но помните, что на субаренду нужно получить согласие арендодателя или сразу предусмотреть его в договор еп. 2 ст. 615 ГК РФ .
Лучше не давать налоговикам повода придраться к расходам на аренду, а для этого нужно иметь и полноценный договор, и все остальные документы по объекту. Кроме того, без действующего договора аренды вы несете значительные гражданско-правовые риски - вас могут выселить в любой момент.
Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено: плата за аренду производственных помещений (использование в хозяйственной деятельности чужого имущества) – это прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг). Данное обстоятельство, по мнению организации, свидетельствует о косвенном характере указанных затрат и, соответственно, о невозможности их отнесения в налоговом учете к прямым расходам. К тому же в ст. 318 НК РФ арендные платежи в перечне прямых затрат не поименованы. Это, решил налогоплательщик, еще один аргумент в пользу того, что расходы на аренду помещения под производство следует считать косвенными. Проверяющие с такой трактовкой налоговых норм не согласились и переквалифицировали часть арендных платежей из косвенных расходов в прямые. В итоге спорную ситуацию пришлось разрешать арбитрам, причем не только окружным (Постановление АС МО от 30.09.2014 по делу № А41-4902/14), но и высшим (Определение ВС РФ от 12.01.2015 № 305-КГ14-7150). Чьей позиции они отдали предпочтение – узнаете из статьи.
Аренда производственных помещений. Суть спора.
Налоговым органом проведена выездная проверка общества – производителя мебели. Ее итогом стали доначисления налога на прибыль в сумме 1,2 млн руб. (включая пени). Кроме того, за грубое нарушение правил учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на организацию наложен штраф, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, в размере 197 тыс. руб. Таким образом, по результатам выездной проверки долг налогоплательщика перед бюджетом составил порядка 1,4 млн руб. Что же послужило основанием для этих доначислений?
В ходе контрольных мероприятий налоговики установили, что общество для осуществления хозяйственной деятельности арендовало у юридических лиц производственные, административные и складские площади. В производственных цехах размещалось собственное и арендованное оборудование, используемое для изготовления мебели. В складских помещениях хранились готовая продукция и материалы, необходимые для ее изготовления. На административных площадях были оборудованы рабочие места организационно-распорядительного персонала (ОРП). Кроме того, в одном из взятых в аренду производственных помещений находился демонстрационный зал, в котором потенциальные покупатели могли ознакомиться с образцами продукции общества.
По условиям договоров ежемесячная плата за аренду производственных помещений состояла из двух частей: постоянной и переменной. Первая из них являлась фиксированной и представляла собой плату за пользование арендуемыми площадями в рублевом эквиваленте за 1 кв. м площади. Вторая (переменная) часть складывалась из стоимости электроэнергии, отопления, водопотребления и иных коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором в производственной деятельности. Так вот, арендные платежи за право пользования всеми перечисленными выше площадями и оборудованием налогоплательщик считал косвенными расходами на аренду помещения , которые в силу п. 2 ст. 318 НК РФ при исчислении налога на прибыль признаются единовременно в текущем отчетном (налоговом) периоде. Налоговые инспекторы с этим не согласились.
По их мнению, расходы на аренду помещений и оборудования, которые непосредственно используются в производственной деятельности и задействованы в технологическом процессе изготовления продукции, косвенными быть не могут . Поэтому проверяющие исключили спорные затраты из косвенных расходов, учтя при этом их часть в составе прямых исходя из доли реализованной продукции.
Налогоплательщик посчитал, что налоговый орган не прав, и оспорил решение инспекции сначала в административном, а затем в судебном порядке.
Расходы на аренду помещения. Аргументы налогоплательщика.
В ходе судебного разбирательства общество не отрицало: спорные объекты принимают непосредственное участие в производстве продукции, однако отказалось признавать, что затраты на их аренду следует учитывать в составе прямых расходов на аренду помещения. В обоснование своей позиции налогоплательщик привел следующие доводы.
Во-первых , отсутствует прямая связь расходов на аренду помещений под производство и оборудования с количеством произведенной продукции.
Во-вторых , п. 10 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что арендные платежи за временно используемое чужое имущество относятся к прочим расходам , связанным с производством и (или) реализацией. Это обстоятельство также свидетельствует о косвенном характере спорных затрат.
В-третьих , в ст. 318 НК РФ приведен закрытый (то есть окончательный и не подлежащий расширительному толкованию) перечень прямых расходов. Согласно данной норме таковыми могут быть:
- затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, необходимых для производства товаров (работ, услуг);
- заработная плата производственного персонала (включая страховые взносы во внебюджетные фонды);
- суммы амортизации по основным средствам, используемым в процессе изготовления продукции, при выполнении работ, оказании услуг.
Иные затраты в норме не указаны. Значит, арендная плата может быть только косвенным расходом. В связи с этим общество в учетной политике для целей налогообложения закрепило перечень прямых затрат, который полностью (без каких-либо дополнений или исключений) повторяет положения абз. 6 – 8 п. 1 ст. 318 НК РФ.
В-четвертых , налогоплательщик самостоятелен в формировании учетной политики в части отнесения расходов к косвенным или прямым.
В-пятых , организация считает невозможным установить долю участия постоянно увеличивающихся спорных затрат в формировании стоимости выпускаемой продукции. Следовательно, данные затраты в состав прямых расходов относить нельзя, ведь единица выпущенной продукции не должна изменять цену ее производства на момент реализации .
Расходы на аренду помещения. Позиция налогового органа.
Проверяющие в ходе контрольных мероприятий обследовали арендованное имущество налогоплательщика. При осмотре было установлено, что все помещения (кроме конторы (где был размещен ОРП), офиса, демонстрационного зала, пропускного пункта) и оборудование непосредственно участвуют в изготовлении выпускаемой продукции. Поэтому расходы на аренду этого имущества, без которого невозможен производственный процесс , участвуют в формировании себестоимости продукции. Значит, их неправомерно учитывать в составе косвенных расходов. Это во-первых .
Во-вторых , перечень прямых расходов, содержащийся в п. 1 ст. 318 НК РФ, носит открытый характер, поскольку оговорка «могут быть включены» не ограничивает право налогоплательщика включить в их состав иные затраты, не упомянутые в данной норме.
В-третьих , налоговый орган акцентировал внимание суда на том, что, учитывая положения ст. 318 НК РФ в совокупности со ст. 253, можно заключить: все понесенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль в той или иной степени связаны с производством и реализацией. Следовательно, поименованные и не поименованные в п. 1 ст. 318 НК РФ производственные расходы могут быть квалифицированы налогоплательщиком как прямые, так и косвенные.
В-четвертых
, признавая самостоятельность общества в определении перечня прямых затрат, налоговики указали, что эта самостоятельность ограничивается
необходимостью экономического обоснования деления расходов на прямые и косвенные исходя из специфики технологического процесса изготовления продукции. Соответствующий механизм учета затрат должен быть закреплен в учетной политике
организации. Если налогоплательщик обосновал отсутствие возможности отнесения производственных расходов к числу прямых, эти расходы в целях налогообложения прибыли могут быть отнесены к косвенным.
Исследовав документы общества об учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета, проверяющие не нашли в них экономического обоснования и описания механизма учета затрат по аренде производственных цехов (вместе с потребленными коммунальными ресурсами) и оборудования. Получается, что спорные арендные платежи были включены налогоплательщиком в состав косвенных расходов без какого-либо экономического обоснования.
В связи с этим инспекторы произвели свой расчет прямых расходов, использовав при этом документы, представленные налогоплательщиком, а также информацию, имеющуюся в налоговом органе. Правильность данного расчета общество не опровергло ни в ходе досудебного урегулирования спора, ни в судебном заседании.
Аренда производственных помещений: выводы судей.
Первая инстанция.
Арбитражный суд Московской области в Решении от 19.03.2014 по рассматриваемому делу встал на сторону налогового органа.
Учитывая положения ст. 252, 253, 264, 265 НК РФ, суд констатировал: факт отнесения арендных платежей за пользование производственными помещениями в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в виде прочих является очевидным. Причем классификация затрат, содержащаяся в указанных правовых нормах, не предполагает включение прочих производственных расходов в состав косвенных без каких-либо дополнительных условий .
Арбитры также подчеркнули, что входящие в состав арендной платы затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, относятся к материальным расходам, которые, разумеется, являются производственными. В связи с этим был отклонен довод общества о безусловной связи материального характера затрат и их косвенного характера .
Также ошибочным было признано мнение налогоплательщика о том, что спорные расходы нельзя отнести к прямым, поскольку единица продукции, выпущенная на производстве, не должна изменять цену ее производства на момент реализации . Суд указал: общество не учло, что затраты на аренду производственных и складских площадей неизбежно влияют на себестоимость выпускаемой продукции как во время ее изготовления, так и хранения на складе, транспортировки. Необходимость несения расходов на хранение произведенной продукции повышает ее стоимость и сказывается на финансовом результате коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта.
Опроверг суд и довод общества о безграничной самостоятельности последнего в делении расходов на прямые и косвенные. Да, положениями гл. 25 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика определять перечень прямых расходов. Однако это право нельзя реализовывать произвольно, не принимая во внимание соответствующие экономические критерии. В нарушение данного правила общество перенесло в свою учетную политику нормы п. 1 ст. 318 НК РФ, несмотря на заложенную в них вариативность отнесения конкретных расходов к прямым или косвенным . Кроме того, в учетной политике организации не были отражены используемые ею критерии для причисления спорных расходов к косвенным.
Не согласился суд с обществом и в том, что переменное участие арендных платежей в формировании стоимости продукции в зависимости от ее количества опровергает прямой характер данных расходов, и в качестве примера привел заработную плату. Как правило, работник неравномерно переносит стоимость своего труда на выпускаемую продукцию. Тем не менее в силу п. 1 ст. 318 НК РФ затраты на выплату заработной платы могут быть учтены в составе прямых расходов. При этом закон не содержит оговорки, что зарплата для признания ее прямым расходом должна быть сдельная и поставлена в зависимость от объема изготовленной продукции. Аналогичным образом затраты в виде амортизации оборудования не зависят от количества произведенной на нем продукции.
Также не принял суд доводы общества о невозможности учета арендной платы в составе прямых расходов из-за сложности необходимых для этого расчетов: налоговый орган смог же произвести такие расчеты. Претензий к данным расчетам налогоплательщик не предъявил, что подтверждает математическую правильность и отсутствие каких-либо объективных сложностей для их осуществления в рамках налогового учета общества.
В итоге суд решил: проверяющие правильно квалифицировали спорные производственные расходы в качестве прямых. Причем при вынесении решения по результатам проверки налоговым органом было учтено, что у общества также имеются помещения, в которых размещен управленческий и иной персонал, непосредственно не занимающийся производством продукции. Арендная плата за данные помещения была верно отнесена проверяющими к косвенным расходам, подлежащим учету в периоде их возникновения.
В свою очередь, предложенные обществом критерии для включения арендной платы в состав косвенных затрат не позволили суду сделать достоверный и аргументированный вывод об их экономической обоснованности и непротиворечивости. Исходя из анализа соответствующих положений гл. 25 НК РФ воля законодателя направлена на утверждение принципа равномерности признания производственных расходов и, значит, равномерности налогообложения финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующего субъекта. Следование же позиции общества неизбежно приведет к экономически необоснованному (чрезмерному) налогообложению в периоде реализации произведенной продукции в случае отсутствия соответствующих затрат на ее производство. А это, по мнению суда, прямо противоречит заложенному законом принципу равномерности налогообложения, который должен быть реализован в каждый конкретный налоговый период и постоянно сопровождать деятельность налогоплательщика.
Общество не согласилось с такими выводами суда и подало апелляционную жалобу.
Вторая инстанция.
Десятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.07.2014 согласился с судом первой инстанции: в силу положений ст. 252, 318 и 319 НК РФ налогоплательщик при применении экономически обоснованных показателей вправе в целях налогообложения прибыли считать отдельные производственные затраты косвенными расходами только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам. Однако, несмотря на это, заявленные обществом претензии были удовлетворены судом в полном объеме, а решение инспекции признано недействительным. Почему, спросите вы?
По мнению арбитров, налоговики не смогли доказать правильность своих расчетов . Судьи отметили: в решении инспекции приведен лишь алгоритм оценки остатков незавершенного производства и размера прямых расходов, приходящихся на реализованную продукцию. А вот обоснование величины косвенных расходов на аренду помещений (коммунальные платежи в цене аренды) и оборудования, исключение которых привело к выводу о занижении налоговой базы, а также расчет заниженного налога на прибыль в целом за проверяемый период в решении отсутствуют. Данный расчет не был представлен и суду.
Отсюда заключение: инспекцией не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для вывода о неуплате налогоплательщиком налога на прибыль вследствие несоблюдения требований ст. 318 и 319 НК РФ. А поскольку расчет суммы доначислений со ссылкой на данные о фактическом движении товара на складах общества налоговым органом не представлен, суд не может проверить обоснованность этих доначислений.
Кроме того, арбитры высказались относительно неправомерного привлечения организации к ответственности по п. 3 ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения, если эти действия плательщика привели к занижению налоговой базы. Суд указал: налоговым органом не представлены распечатки регистров бухгалтерского учета, а также детализация неправильного отражения в них хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений. Поэтому состав вмененного правонарушения инспекцией не доказан.
Третья инстанция.
А вот Арбитражному суду Московского округа доказательств контролеров хватило. Рассмотрев кассационную жалобу последних, судьи отметили: в решении инспекции указано, что из состава косвенных расходов исключаются спорные арендные платежи. Эти затраты проверяющие распределили пропорционально реализованной обществом продукции и остаткам готовой продукции на складе. Причем в решении они не только привели формулу расчета, но и отразили суммы расходов, приходящиеся на отгруженную продукцию и ее остатки на складе, а также определили сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. Данный расчет общество не опровергло. Значит, у суда апелляционной инстанции не имелось оснований для вывода о том, что расчет налоговиков невозможно проверить.
Не согласились арбитры с нижестоящими коллегами и в том, что проверяющими не доказан состав налогового правонарушения, ответственность за которое установлена п. 3 ст. 120 НК РФ.
Арбитры напомнили, что под грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
В силу ст. 314 НК РФ формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет. Порядок отражения в регистрах аналитических данных устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется в приложениях к учетной политике организации.
Общество не оспаривало тот факт, что согласно разработанной им учетной политике оно относило спорные расходы к косвенным и, соответственно, группировало расходы в регистрах налогового учета, что и повлекло неуплату налога. Этого, по мнению арбитров, достаточно для вывода о том, что состав правонарушения, предусмотренный п. 3 ст. 120 НК РФ, налоговым органом в ходе проверки доказан.
Четвертая инстанция.
Жалоба налогоплательщика, не согласного с вердиктом арбитража, рассматривается коллегией высших судей по экономическим вопросам, если судья ВС РФ своим единоличным решением признает, что доводы заявителя подтверждают наличие существенных нарушений норм материального права и (или) процессуального права, повлиявших на исход дела.
В анализируемом деле судья, изучив доводы общества, таких нарушений не выявил. Арбитражные суды признали правильным вывод инспекции об отсутствии экономических обоснований для отнесения спорных расходов к косвенным, поскольку обществом не оспорен факт использования арендованных помещений в производстве продукции . И судья ВС РФ с ними полностью согласен.
Расходы на аренду помещения. Подведем итоги.
Итак, мы заканчиваем цикл статей о распределении расходов на прямые и косвенные . В них мы рассмотрели нюансы признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда, амортизационных начислений по объектам основных средств, используемых в процессе изготовления продукции, арендной платы за производственные помещения и оборудование. Какие же выводы можно сделать?
Прежде всего стоит отметить, что в ходе контрольных мероприятий в отношении организаций-производителей налоговые инспекторы обсуждаемый вопрос без внимания не оставляют (если потребуется, они досконально изучат технологию изготовления продукции, выпускаемой проверяемым лицом).
Вооруженные поддержкой высших арбитров , проверяющие не позволяют налогоплательщикам произвольно, без экономического обоснования причислять по сути производственные расходы к косвенным. В силу абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства вправе только налогоплательщики, оказывающие услуги.
Важно, что сейчас доводы хозяйствующих субъектов об их безграничной самостоятельности в квалификации затрат уже не работают, поскольку право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Неубедительными (и даже смешными) выглядят и утверждения некоторых организаций о закрытом перечне прямых расходов, установленном в ст. 318 НК РФ.
Эти обстоятельства требуют от налогоплательщика серьезного подхода к проблеме распределения расходов на прямые и косвенные. Механизм учета затрат должен соответствовать специфике осуществляемых производственных процессов. Главное – убедить инспекторов (а впоследствии, возможно, и судей) в том, что иначе, чем это закреплено в учетной политике, организовать налоговый учет расходов невозможно.
См. также статьи В. В. Тимурова «Организация делит расходы на прямые и косвенные самостоятельно, но не произвольно» (№ 5, 2014), Н. В. Фирфаровой «Может ли амортизация быть признана косвенным расходом?» (№ 10, 2014).
См. Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009.
Н. В. Никифорова
редактор журнала
«Налог на прибыль: учет доходов и расходов», №4, апрель, 2015 г.
В своей практической работе бухгалтерам часто приходится сталкиваться с договорами ГПХ, заключенными с физическими лицами. В настоящей статье будет представлена информация о ключевых моментах по отражению в учете расходов, связанных с выплатами физическому лицу арендной платы за предоставленное в пользование помещение по договорам аренды.
Документом, фиксирующим фактическое исполнение обязательств арендодателем и арендатором по принятию имущества в аренду, является акт приемки-передачи помещения.
Определимся со счетом учета и соотнесем событие в стоимостной оценке с датой наступившего события
Счет учета
Относительно счета учета. Передаваемый объект не является нашей собственностью и передается во временное пользование. В данном случае воспользуемся принципом имущественной обособленности.
Данный принцип работает таким образом, что имущество, которое не принадлежит предприятию на праве собственности, не отражается в активе баланса. Арендованные основные средства принимаются к учету на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства». Тем более что это позволяет сделать п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
На полученное во временное пользование имущество арендатору рекомендуется оформить отдельную инвентарную карточку. Основанием постановки на забалансовый учет будет акт приема-передачи объекта, описанного в предмете договора аренды.
Например, дата наступившего события — 10.01.2017 г. — дата подписания акта приема-передачи. Списание с забалансового счета 001 происходит по дате возврата помещения арендодателю, зафиксированного в акте, допустим, 24.10.2017 г.
Стоимостная оценка
Событие в стоимостной оценке. Стоимость принятого на забалансовый учет объекта основных средств необходимо отразить в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению в оценке, указанной в договоре аренды. Как правило, она не указывается, что затрудняет заполнение некоторых бухгалтерских форм.
Единых правил, объясняющих, как действовать в такой ситуации, нет. Если нет никакой возможности получить от арендодателя данные по арендуемому объекту, то закрепите в своей Учетной политике в целях бухгалтерского учета возможный способ оценки помещения.
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Рекомендуемая оценка: укажите размер ответственности арендатора перед арендодателем в случае возможного ущерба или оцените по стоимости, которая равна сумме арендных платежей за весь предусмотренный договором срок аренды.
Как учесть расход в виде арендной платы
Определимся со счетом учета и соотнесем сумму признанного расхода с датой факта признания расхода.
Счет учета
Относительно счета учета. Счет бухгалтерского учета расходов зависит от того, используется ли имущество для производственных или для непроизводственных целей.
Допустим, арендуемое имущество используется для осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг, поэтому счет «91.02» отпадает. Такие расходы считаются расходами по обычным видам деятельности, п. 5 ПБУ 10/99, и учитываются на счетах «20-29» и «44», все зависит от деятельности компании.
Если предприятие не является торговым и имущество используется для общехозяйственных целей, то счет учета расходов – 26 «Общехозяйственные расходы». Принятие к учету расходов по аренде будет происходить в составе расходов по обычным видам деятельности на счете «26», а снятие с учета будет осуществляться регламентной операцией закрытия месяца. По итогам каждого месяца расходы по арендной плате будут включаться в себестоимость оказанных услуг и, таким образом, будут составлять уже какую-то часть в счете «90.02».
Дата фактического признания расхода
Все правила работы с категорией «Расходы» содержатся в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.
Для ответа на вопрос о дате, прежде всего необходимо удостовериться, что арендную плату за использование помещения можно назвать расходом. Для этого необходимо обратиться к норме п.16 ПБУ 10/99. Не будем останавливаться подробно, но все три критерия, установленные данной нормой для признания расходов в бухгалтерском учете для нашего примера соблюдаются, и возникающий расход можно признать таковым.
Теперь определимся с датой отражения расхода в виде арендной платы в учете. Арендатор должен отразить арендную плату в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, так как по методу начисления расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления платежа, п.18 ПБУ 10/99.
Но арендный договор — это длящийся договор. Фактом хозяйственной жизни является использование на систематической основе, то есть ежедневно, объекта, переданного в пользование и возникновение в связи с этим расходов. Можно говорить, что расходы по аренде имеют место быть каждый день.
Поскольку методика бухгалтерского учета ориентирована на отчетный период, равный календарному месяцу, и сумма арендной платы по договору определяется по ежемесячному расчету, то следует установить в своей Учетной политике, что в целях ведения бухгалтерского учета датой признания расхода по арендной плате считается последний день каждого календарного месяца.
Таким образом, в нашем примере даты расхода в виде арендной платы находятся в диапазоне 31.01.2017- 30.09.2017 с признанием расхода последним числом каждого месяца.
Определение суммы затрат на аренду помещения
Сумма зависит от величины, установленной в договоре. Допустим, в договоре определен размер ежемесячного вознаграждения, которое необходимо выплачивать физическому лицу в виде арендной платы за месяц использования переданного объекта. И не важно, что физически расчет осуществляется циклически за каждые 3 месяца.
По методу начисления расход января возник по факту использования помещения за январь, сумма ежемесячного платежа определена. Поэтому расход будет признаваться в сумме ежемесячного платежа, определенного договором на последний день каждого календарного месяца. Учет ежемесячных услуг по аренде в бухгалтерских программах обычно отражается проведением документа «Поступление товаров и услуг».
Учет обязательств перед арендодателем
Определимся со счетом учета и соотнесем размер возникших обязательств с датой возникновения обязательств
Счет учета
Относительно счета учета. Обычно бухгалтерский учет по гражданско-правовым договорам ведется на счете 76. Но для отражения обязательств перед арендодателем можно использовать как счет 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, так и счет 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами.
Использовать счет 60 или счет 76 для учета операций аренды — это только выбор организации. Все зависит от условий договора. Если в расчетах между сторонами обязательны авансовые платежи, то целесообразнее воспользоваться счетом 60 Расчеты с поставщиками и подрядчиками, так как в бухгалтерских программах по этому счету происходит корректный зачет авансового платежа с отражением результата зачета в многочисленных регистрах, данные по которым важны при расчете налогов.
Если в договоре присутствует только постоплата арендодателю по факту использования помещения, то можно воспользоваться счетом 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами.
Определение даты возникновения обязательств
Термин «обязательство» в широком смысле означает «принятый на себя долг». Дату возникновения обязательства обычно определяет операция, вызывающая обязательство, то есть источником является факт хозяйственной жизни.
В бухгалтерском учете, в данном случае отражение расходов по факту систематического использования арендуемого помещения соотносится с возникновением обязательств физическому лицу, поставщику этого имущественного права. Оценка кредиторской задолженности согласно положениям ПБУ 10/99 полностью определяется условиями договора между предприятием и контрагентом, в данном случае — физическим лицом.
Если, проанализировав договор, определились, что датой признания расхода по арендной плате считается последний день каждого календарного месяца, то следовательно, каждый месяц, начисляя расход, арендатор одновременно признает и свои обязательства перед физическим лицом на последний день каждого календарного месяца.
Списание с учета обязательства по вознаграждению в виде арендной платы происходит двумя проводками:
- в момент выплаты арендной платы физическому лицу, уменьшенной на сумму НДФЛ (20.04,20.07,20.10);
- в момент удержания доли дохода в виде подоходного налога (20.04,20.07,20.10).
руководитель отдела внутреннего аудита группы компаний «БЭСТ. Управление недвижимым имуществом»
Общие положения об аренде
Как правило, под арендой офиса подразумевается аренда одного или нескольких помещений в здании, которые предполагается использовать под конторские цели. В соответствии с пунктом 1 статьи 130 Гражданского кодекса к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относится все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения. Таким образом, отдельное помещение в здании является недвижимым имуществом.
Порядок заключения и исполнения договора аренды недвижимого имущества регулируется как общими положениями Гражданского кодекса об аренде, содержащимися в параграфе 1 главы 34 «Аренда», так и правилами параграфа 4, который регламентирует аренду зданий и сооружений. При этом приоритет имеют нормы параграфа 4 главы 34 Гражданского кодекса, так как они являются специальными по отношению к общим нормам. Эти правила полностью применяются и при аренде отдельных помещений.
Договор аренды, как любая сделка, хотя бы одной из сторон которой является юридическое лицо, должна быть заключена в простой письменной форме (подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ).
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (п. 1 ст. 615 ГК РФ). Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ). Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
По договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Передача здания или сооружения арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).
При прекращении договора аренды арендованное здание или сооружение должно быть возвращено арендодателю с соблюдением правил, вытекающих из передачи здания или сооружения арендодателем арендатору.
Согласно пункту 1 статьи 654 Гражданского кодекса договор аренды здания или сооружения должен предусматривать размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом в случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения), арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения (п. 3 ст. 654 ГК РФ).
На практике размер арендной платы при аренде офиса в большинстве случаев устанавливается именно так: определенная сумма арендной платы в месяц или в год за квадратный метр.
Регистрация договора
В соответствии со статьей 4 Закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» сделки с недвижимым имуществом подлежат обязательной государственной регистрации. Это положение содержится и в статье 131 Гражданского кодекса. Однако в пункте 2 статьи 651 кодекса дается уточнение, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Таким образом, договор аренды, заключенный на срок менее года, обязательной регистрации не подлежит. Это подтверждается и Информационным Письмом Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 г. № 53.
На практике договоры аренды отдельных помещений, в целях избежания излишних хлопот, связанных с необходимостью регистрации договора, в подавляющем большинстве случаев заключаются на срок менее одного года; по окончании срока действия договора заключается новый договор.
В соответствии со статьей 19.21 Кодекса об административных правонарушениях несоблюдение установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним влечет наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 до 40 тысяч рублей.
Оформление документов для принятия платежей к расходам
На практике при аренде имущества часто возникает вопрос: какие первичные документы, подтверждающие доходы арендодателя и расходы арендатора, необходимы? Обязан ли арендодатель ежемесячно подписывать с арендатором акт выполненных работ (оказанных услуг)? В больших бизнес-центрах, где количество арендаторов исчисляется сотнями, подписание с каждым из них «Акта оказания услуг по аренде помещения» требует большого количества времени и трудовых ресурсов. Однако бухгалтеры фирм-арендаторов иногда опасаются, имеются ли у них основания относить арендную плату на расходы в целях бухгалтерского и налогового учета при отсутствии такого акта? Попробуем разобраться.
В Гражданском Кодексе арендные отношения регулируются главой 34, а положения о возмездном оказании услуг — главой 39. В пункте 2 статьи 779 Гражданского кодекса дается пояснение, что правила главы 39 применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных услуг. В главе 34 не содержится никаких ссылок на то, что к договорам аренды могут применяться отдельные положения договора возмездного оказания услуг. Следовательно, аренда является не услугой, а отдельным видом предпринимательской деятельности.
Это подтверждалось, например, письмом Минфина от 26.10.2004 г. № 03-03-01-04/1/86, подписанного заместителем директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.И. Иванеевым. По мнению Минфина, арендные платежи, уплачиваемые по договору аренды нежилых помещений, подлежат включению в состав прочих расходов при условии их обоснованности и подтверждения соответствующими первичными документами (договор аренды, акт приема-передачи, счета на оплату арендных платежей, платежные поручения и др.). Как видим, акт выполненных работ (оказанных услуг) среди необходимых документов не назван.
Примерно через год появилось письмо ФНС РФ от 05.09.2005 г. № 02-1-07/81 «О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами», где сказано следующее: «Если договаривающимися сторонами заключен договор аренды и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом аренды, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора, и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (у арендодателя) и расходов в связи с потреблением услуги (у арендатора).
Данные основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды ни Налоговым Кодексом, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено».
Несмотря на то что ФНС назвала аренду услугой, она все-таки признает, что составления двустороннего акта здесь не требуется.
Однако совсем недавно Минфин издал еще одно письмо от 07.06.2006 г. № 03-03-04/1/505, в котором высказал мнение, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным. Заметим, что это письмо также подписано г. А.И. Иванеевым. За этот период (1 год и 7 месяцев) никаких изменений в гражданском законодательстве, касающихся арендных отношений, не произошло. В пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса законом от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ были внесены изменения, которые позволили подтверждать расходы не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Таким образом, соблюдение жестких правил при оформлении документов уже не является обязательным условием для признания расходов, достаточно представить любые документы, подтверждающие произведенные расходы. Поэтому последнее письмо Минфина на фоне этих позитивных для налогоплательщиков изменений выглядит по меньшей мере странно.
Что касается выдачи арендатору счетов-фактур, то традиционно счет-фактура по аренде выдается в последний день каждого месяца.
Доходы и расходы арендодателя. Бухгалтерский учет и налогообложение
Доходы
Бухгалтерский учет
Если арендодатель — организация, для которой сдача в аренду офисных помещений является основным (или одним из основных) видов деятельности, его доходы могут складываться как из собственно арендной платы, так и из доходов по предоставлению арендаторам дополнительных услуг (например, услуг по уборке офисных помещений). Бухгалтерский учет доходов по арендной плате и от оказания дополнительных услуг ведется на счете 90 «Продажи». В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (далее по тексту — ПБУ 9/99), эти доходы признаются доходами от обычных видов деятельности. Если сдача помещений в аренду носит разовый, случайный характер, эти доходы являются операционными (п. ПБУ 9/99) и учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Налог на добавленную стоимость
Если арендодатель является плательщиком НДС, то его доходы по арендной плате и предоставлению дополнительных услуг облагаются НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если арендатором помещения является иностранный гражданин или иностранная организация, аккредитованная в Российской Федерации, то арендная плата не будет облагаться НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ).
Однако это положение применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы настоящего пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации. В Письме ФНС РФ от 18.05.2005 г. № КБ-6-26/409@ «О применении освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость услуг по аренде помещений, оказываемых иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в Российской Федерации» разъясняется, какими документами установлены соответствующие перечни, которыми следует руководствоваться в настоящее время.
Налог на прибыль
Доходы от сдачи имущества в аренду учитываются в составе доходов от реализации, если сдача помещений в аренду является основным (или одним из основных) видом деятельности (п. 1 ст. 249 НК РФ). В иных случаях эти доходы являются внереализационными (п. 4 ст. 250 НК РФ).
Расходы
У организаций, которые занимаются сдачей в аренду офисных помещений на постоянной основе, как правило, возникают разнообразные расходы. К ним относятся:
- коммунальные расходы (оплата электроэнергии, воды, услуг по теплоснабжению по договорам, заключенным непосредственно с энергоснабжающими организациями или в качестве субабонента через присоединенную сеть (ст. 545 ГК РФ));
- расходы (уборка, мелкий ремонт, мытье окон) по содержанию помещений, сдаваемых в аренду, и помещений общего пользования (холлов, коридоров, туалетов);
- расходы по обслуживанию сложных агрегатов и систем, находящихся в здании (лифтов, эскалаторов, систем вентиляции, сигнализации и т.д.);
- расходы по оплате специализированным организациям за санитарную обработку помещений (дератизация, дезинфекция, дезинсекция);
- расходы по текущему и капитальному ремонту помещений и мест общего пользования;
- расходы на охрану;
- расходы на аренду (если арендодатель сам является арендатором помещений и сдает их в субаренду);
- расходы по уплате земельного налога или аренды земельного участка в размере своей доли (если арендодатель является собственником помещений);
- расходы по страхованию недвижимого имущества;
- другие расходы по содержанию помещений и здания, в котором они находятся.
Остановимся на самых общих и актуальных моментах. В соответствии с пунктом 5 положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью. В иных случаях, в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99, эти расходы являются операционными.
В целях налогового учета их можно принять, только если они обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если деятельность по сдаче помещений в аренду носит постоянный характер, эти расходы относятся к расходам, связанным с производством и реализацией на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 253 Налогового кодекса (расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и на поддержание их в исправном состоянии). В остальных случаях (расходы на содержание переданного по договору аренды имущества) эти расходы относятся к внереализационным (подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
На практике иногда возникает ситуация (чаще всего, если сдача помещения в аренду не является для арендодателя основной деятельностью), когда арендодатель «перевыставляет» арендатору часть своих коммунальных расходов по оплате электроэнергии, воды, тепла и выписывает ему счет-фактуру. По мнению Минфина, высказанному в письме от 03.03.2006 г. № 03-04-15/52, это неправомерно, так как арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации. Данные расходы не могут быть приняты у арендатора в целях налога на прибыль, а НДС по ним не может быть принят к вычету. На сумму потребленной арендатором электроэнергии, воды, тепла арендодатель может увеличить арендную плату.
При учете расходов в целях бухгалтерского и налогового учета по ремонту и обслуживанию здания в целом и его инженерных систем иногда возникают вопросы в случаях, если арендодатель не является единственным собственником здания, а владеет отдельными помещениями в нем, остальные же помещения принадлежат другим собственникам (одному или нескольким). Если эти расходы несет один из собственников, вряд ли их можно признать справедливыми и обоснованными в полном объеме. В этом случае следует заключить договор о совместной деятельности (договор простого товарищества) с остальными собственниками и руководствоваться главой 55 Гражданского кодекса и Положением по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» (ПБУ 20/03), утвержденным приказом Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н.
Расходы арендатора. Бухгалтерский учет и налогообложение
Налог на прибыль
У арендатора в связи с арендой офиса тоже возникают расходы. Остановимся на некоторых из них.
Неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств включены в состав амортизируемого имущества с 2006 года (закон от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Это значит, что если по окончании договора аренды срок полезного использования капитальных вложений не закончится, то по окончании срока договора аренды арендатор все равно должен прекратить начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений. В случае если договор аренды будет пролонгирован, организация может продолжать начисление амортизации в установленном порядке.
Если стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатору арендодателем, то амортизацию по ним начисляет арендодатель. В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с настоящей главой подлежит амортизации, начинается у арендатора с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Разъяснения по этим вопросам содержатся в письме Минфина РФ от 15 марта 2006 г. № 03-03-04/1/233.
|
ООО «Шелест» арендует офисное помещение у ООО «Деловой центр» и в мае 2006 года произвело с согласия арендодателя неотделимые улучшения в арендованном помещении (установило пожарную сигнализацию стоимостью 30 000 рублей, в том числе НДС — 4 576 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1, пожарная сигнализация относится к четвертой группе. Срок полезного использования — от 5 до 7 лет. Комиссия установила срок полезного использования в 61 месяц. Договор аренды истекает через 3 года (36 месяцев). В бухгалтерском учете будут следующие проводки:  |
Порядок уплаты НДС при аренде государственного имущества
Если арендодателем (и собственником имущества) являются органы государственной власти, органы местного самоуправления и в аренду сдается государственное имущество (федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное), арендатор становится налоговым агентом и обязан исчислять налоговую базу по НДС (ст. 161 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 161 налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается налоговыми агентами в полном объеме (п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом вычетам подлежат суммы налога, уплаченные покупателями — налоговыми агентами на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога (ст. 171 НК РФ).
Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели — налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
|
Организация арендует офисное помещение в здании, которое является государственной собственностью с января 2006 года. Сумма арендной платы с учетом НДС составляет 23 600 руб. в месяц. Сумма НДС перечисляется в бюджет одновременно с арендной платой. В январе делаются следующие проводки: Дебет 20, 26 Кредит 76 — 20 000 руб. — начислена арендная плата за месяц; Дебет 19 Кредит 68/А — 3 600 руб. (23 600 руб. х 18/118%) — начислен НДС с арендной платы; Дебет 76 Кредит 51 — 20 000 руб. — перечислена арендная плата за месяц; Дебет 68/А Кредит 51 — 3 600 руб. — перечислен в бюджет НДС (исполнены обязанности налогового агента). В этом же месяце возникли обстоятельства для принятия НДС к вычету, что было отражено проводкой: Дебет 68 Кредит 19 — 3 600 руб. — принята к вычету сумма НДС на основании счета-фактуры, выписанного арендатором. Эта сумма отражается в декларации за январь 2006 г. в разделе «Налоговые вычеты», строка 260. |
К затратам на аренду помещений можно отнести расходы на: арендную плату; коммунальные услуги (если стоимость электроэнергии, тепла, воды и т. п., потребленных арендатором, возмещается сверх арендной платы); ремонт съемной площади. Рассмотрим на примерах бухгалтерский и налоговый учет этих расходов.
Арендная плата
Для начала расскажу о бухучете затрат на арендную плату. Стоимость съемного нежилого помещения в бухгалтерском учете арендатора отражается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, установленной договором, на дату фактического получения недвижимости (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).
Затраты на аренду нежилого помещения, которое используется в основной работе компании, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н). Начисление арендной платы отражается ежемесячно по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении суммы нужно сделать запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета».
Теперь поговорим о налогах. Передача имущества в аренду признается услугой (п. 5 ст. 38 НК РФ). По общему правилу, НДС, предъявленный организации, может быть принят к вычету на дату принятия услуг к учету на основании правильно оформленного счета-фактуры и при наличии соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Обратите внимание
Затраты арендатора на оплату стоимости коммунальных услуг (включая НДС) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Указанные расходы признаются в данном случае на дату получения расчетных документов от арендодателя.
Что касается налога на прибыль. Арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Об этом сказано в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Напомню, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Налоговый кодекс перечень документов, которыми можно подтвердить расходы на аренду помещения, не устанавливает. Согласно официальной позиции (письма Минфина от 26 августа 2014 г. № 03-07-09/42594, от 24 марта 2014 г. № 03-03-06/1/12764, от 13 декабря 2012 г. № 03-11-06/2/145, от 13 октября 2011 г. № 03-03-06/4/118, от 9 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/742, УФНС по г. Москве от 17 октября 2011 г. № 16-15/100085@), чтобы подтвердить такие затраты достаточно иметь: договор, составленный в соответствии с гражданским законодательством; акт приемки-передачи имущества; ежемесячный акт сдачи-приемки оказанных услуг (если обязанность его оформления предусмотрена контрактом); платежные документы, подтверждающие факт уплаты арендных платежей.
В феврале 2016 года организация по акту приемки-передачи получила в пользование нежилое помещение. Его стоимость определена в договоре – 2 500 000 рублей. Помещение используется для производства продукции.
Арендная плата за месяц составляет 35 400 рублей (в том числе НДС 5400 руб.) и уплачивается организацией в последний день текущего месяца, начиная с месяца, в котором метры переданы арендатору. Организация применяет метод начисления в налоговом учете, тогда записи в бухучете будут выглядеть так:
В феврале 2016 года:
ДЕБЕТ 001
– 2 500 000 рублей – отражена стоимость полученного по договору аренды нежилого помещения. Первичный документ – акт приемки-передачи объекта недвижимости.
Ежемесячно в течение действия договора аренды, начиная с февраля 2016 года, нужно делать такие записи:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– 30 000 рублей – начислена арендная плата (35 400 – 5400). Первичные документы: договор аренды, счет арендодателя;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 5400 рублей – отражен предъявленный НДС. Первичный документ – счет-фактура;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 5400 рублей – предъявленный НДС принят к вычету. Первичный документ – счет-фактура;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 35 400 рублей – арендная плата перечислена арендодателю. Первичный документ – выписка банка по расчетному счету.
Коммунальные услуги
Стоимость коммунальных услуг, потребленных компанией, может возмещаться владельцу помещения сверх арендной платы на основании отдельного соглашения или договора, в котором указано, что арендатор возмещает собственнику метров его затраты на оплату таких услуг.
Затраты арендатора на оплату стоимости коммунальных услуг (с учетом НДС) учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и п. 7 ПБУ «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Указанные расходы признаются в данном случае на дату получения расчетных документов от арендодателя (п. 16 ПБУ 10/99).
В бухучете эти затраты на оплату коммунальных услуг арендодателю отражаются по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с арендодателем – например, счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При перечислении такой платы хозяину помещения производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).
В бухучете на последнее число каждого месяца аренды арендатору необходимо сделать проводку:
ДЕБЕТ 20 (26, 44) КРЕДИТ 76
– отражена стоимость потребленных коммунальных услуг, возмещаемая арендодателю.
Теперь поговорим о налоговом учете. По поводу НДС: вычету подлежит налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения этим налогом (п. 2 ст. 171 НК РФ). Указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур поставщиков (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Что касается налога на прибыль. В целях его исчисления затраты арендатора на возмещение стоимости потребленных коммунальных услуг учитываются в составе материальных расходов (пп. 1 п. 2 ст. 253 и пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
По разъяснениям фискалов (см. письма УФНС по г. Москве от 8 июня 2009 г. № 16-15/058069@, от 30 июня 2008 г. № 20-12/061162), расходы по оплате коммунальных услуг арендодателю должны быть документально подтверждены актами с расчетами коммунальных платежей и услуг связи, составленными арендодателем на основании счетов предприятий, оказавших услуги. При методе начисления стоимость потребленных коммунальных услуг учитывается в расходах на дату получения счетов и актов от арендодателя (п. 2 ст. 272, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно условиям договора, арендодатель платит 11 800 рублей (в том числе НДС 1800 руб.) в месяц и компенсирует стоимость потребленных им коммунальных услуг.
Размер компенсации определяется расчетным путем исходя из показаний приборов учета о потреблении электричества и воды за период. Расчет стоимости услуг по теплоснабжению производится исходя из отношения арендуемой площади к общей площади помещений арендодателя.
За отчетный месяц стоимость услуг составила 2950 рублей (в том числе НДС 450 руб.).
В учете организации-арендатора расчеты по арендной плате и компенсацию стоимости коммунальных услуг следует отразить следующими записями:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 10 000 рублей – отражена арендная плата за отчетный месяц (11 800 – 1800). Первичные документы: договор аренды, акт приема-передачи помещения;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 10 000 рублей – отражен НДС с суммы арендной платы. Первичный документ: счет-фактура;
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76
– 2500 рублей – отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая возмещению арендодателю. Первичные документы: договор аренды, счет арендодателя на оплату коммунальных услуг, копии счетов коммунальных служб;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– 450 рублей – отражен НДС с суммы оплаты коммунальных услуг. Первичный документ: счет-фактура;
ДЕБЕТ 68/НДС КРЕДИТ 19
– 2250 рублей – принят к вычету НДС по арендной плате и коммунальным услугам (1800 + 450). Первичный документ: счет-фактура;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 14 750 рублей – оплачена арендная плата и возмещена стоимость коммунальных услуг (11 800 + 2950). Первичный документ: выписка банка по расчетному счету.
Затраты на ремонт
В соответствии с пунктом 2 статьи 616 Гражданского кодекса арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если другое не установлено законом или договором.
Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе арендуемых ОС, являются тратами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).
На основании пунктов 16, 18 ПБУ 10/99 расходы по текущему ремонту помещения признаются в бухгалтерском учете на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ. Такие затраты принимаются в сумме, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком товаров (работ, услуг) (п. 6 ПБУ 10/99).
Расходы по ремонту арендуемых метров отражаются в учете торговой организации по дебету счета 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).
Обратите внимание
Расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе арендуемых ОС, являются тратами по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров.
Сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров (работ, услуг), отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 60. Уплаченную сумму налога организация имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих оплату работ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
НДС отражается в учете по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с кредитом счета 19.
Для целей налогообложения прибыли траты на ремонт арендуемого помещения относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253, ст. 260 НК РФ).
При признании расходов методом начисления такие затраты признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ). Они являются косвенными (ст. 320 НК РФ).
Торговая организация арендует складское помещение. Согласно условиям заключенного договора, компания обязана, при необходимости, своевременно и при наличии разрешения арендодателя за свой счет производить текущий ремонт занимаемой площади.
В отчетном месяце фирма отремонтировала кровлю складского помещения.
Для проведения работ организация воспользовалась услугами ремонтно-строительной фирмы. Договорная стоимость ремонта составила 59 000 рублей (в том числе НДС 9000 руб.). В этом же месяце подписан акт приемки-сдачи выполненных работ. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 60
– 50 000 рублей – отражена стоимость работ по текущему ремонту (59 000 – 9000). Первичный документ: акт приемки-сдачи выполненных работ;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– отражена сумма НДС, предъявленная ремонтно-строительной фирмой. Первичный документ: счет-фактура;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 59 000 рублей – оплачено ремонтно-строительной фирме за работы. Первичный документ: выписка банка по расчетному счету;
ДЕБЕТ 68/НДС КРЕДИТ 19
– 9000 рублей – принята к вычету сумма НДС по ремонтным работам. Первичные документы: выписка банка по расчетному счету, счет-фактура.
Помогайте вашему бизнесу развиваться
Бесценный опыт решения актуальных задач, ответы на сложные вопросы, специально отобранная свежая информация в прессе для бухгалтеров и управленцев.
Loading...